Cours et exercices sur la normalisation et règlementation comptables

II. Les sources des normes comptables en France – DCG

La hiérarchie des sources du droit comptable est identique à celle des autres branches du droit. Ainsi, on retrouve dans l’ordre descendant :

• Le droit européen : directives et règlements ainsi que les traités internationaux.
• Textes législatifs : loi comptable de 1983, Code de commerce. La loi est votée par le parlement. Le Code de commerce recense un certain nombre d’obligations comptables applicables à tous les commerçants,, comme celle de la présentation des comptes (cf chapitre 1).
• Textes réglementaires : décrets, arrêtés. Dans le cours de droit comptable, la source réglementaire principale est le plan comptable général. Il présente les règles et principes d’établissement et de présentation des comptes. C’est le document de référence des professionnels. Le PCG est régulièrement mis à jour par les textes publiés par l’ANC après avoir été homologué par le ministère de l’Économie et des Finances et après un avis du garde des Sceaux.

Il contient 5 grands titres :

• Titre 1 : L’objet et les principes de la comptabilité
• Titre 2 : Définition des actifs, des passifs, des produits et des charges
• Titre 3 : Règles de comptabilisation et d’évaluation
• Titre 4 : Tenue, structure et fonctionnement des comptes
• Titre 5 : Documents de synthèse

Le PCG propose 3 systèmes de présentation des comptes en fonction de la taille des entreprises pour permettre une certaine souplesse :

• Système de base : système de référence
• Système abrégé : système simplifié destiné aux PME
• Système développé : système plus détaillé et complet à destination des entreprises souhaitant une analyse plus fine de leur gestion.

Le PCG classe les comptes en utilisant la codification décimale (cf thème 2). Les opérations sont enregistrées dans :

• Les comptes de bilan : classes 1 à 5
• Les comptes de gestion : classes 6 et 7
• La jurisprudence : ensemble des décisions rendues par les juges ou tribunaux. En cas de problème juridique complexe, les tribunaux tranchent le litige en cherchant à interpréter l’application de la règle. Ainsi, bien qu’elle n’ait pas un caractère obligatoire, la jurisprudence est souvent utilisée comme solution aux problèmes comportant une situation plus ou moins identique.
• La doctrine comptable : ensemble des commentaires, avis et interprétations émis par les autorités compétentes en la matière. Elle vient souvent compléter les textes des sources supérieures par des commentaires sur l’application des règles afin de faciliter leur compréhension. Comme la jurisprudence, la doctrine n’a pas de force obligatoire.

De nombreuses instances de normalisation existent, ayant chacune des missions diverses, mais le principal organisme est l’Autorité des normes comptables (l’ANC).

C’est le normalisateur comptable central en France, créé en 2009. Il a la particularité d’avoir une double mission :

• Mission réglementaire : elle établit sous forme de règlements les prescriptions comptables générales et sectorielles que doivent respecter les personnes physiques ou morales soumises à l’obligation légale d’établir des documents comptables conformes aux normes de la comptabilité privée.
• Mission doctrinale : elle donne un avis sur toute disposition législative ou réglementaire contenant des mesures de nature comptable élaborée par les autorités nationales. Elle émet, de sa propre initiative ou à la demande du ministre chargé de l’économie, des avis et prises de position dans le cadre de la procédure d’élaboration des normes comptables internationales. Elle veille à la coordination et à la synthèse des travaux théoriques et méthodologiques conduits en matière comptable, elle propose toute mesure dans ces domaines, notamment sous forme d’études et de recommandations.

Il existe également d’autres acteurs de la normalisation comptable s’inscrivant aussi dans une démarche doctrinale, un rôle consultatif :

• L’Ordre des experts-comptables (OEC) : il émet des avis et recommandations sur les mesures liées à l’exercice de leur profession et précise aussi l’ensemble des critères déontologiques à respecter.
• La Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC) : elle précise les normes d’exercice professionnelles (NEP) à respecter lors des missions et donne des commentaires relatifs aux missions.
• L’Autorité des marchés financiers (AMF) : elle donne des avis qui sont obligatoires pour les sociétés cotées.

Remarque : les notions relatives à ces instances de normalisation seront plus traitées en détail en UE10 “cours de comptabilité approfondie” et de nouveaux organes seront abordés.

III. Les objectifs et principes comptables du PCG – DCG

1. Les objectifs assignés à la comptabilité

Le Code de commerce précise que lors de l’établissement des documents de synthèse, les comptes annuels doivent donner une image fidèle et être sincères et réguliers. Les cours de comptabilité notamment en licence ou en master insistent sur ces points.

• Image fidèle : La comptabilité doit donner une image fidèle du patrimoine, du résultat et de la situation financière de l’entreprise. Aucun texte ne définit précisément cette notion mais on la retrouve dans la définition de la comptabilité.
• Sincérité : Les responsables doivent être de bonne foi dans l’application des règles comptables
• Régularité : La comptabilité doit être tenue conformément aux normes en vigueur.

2. Les principes comptables

Il existe 8 principes comptables fondamentaux admis en France, à respecter obligatoirement pour que la comptabilité soit valablement tenue et un principe qui ne figure pas dans le droit français mais qui s’applique pour la comptabilité au niveau internationnal

• 1. Principe de continuité d’exploitation

Ce principe est formulé par le Code de commerce qui précise « pour leur établissement (comptes annuels), le commerçant, personne physique ou morale est présumé poursuivre ses activités.»

En cas de reconnaissance de la continuité, les principes comptables traditionnels (permanence des méthodes, indépendance des exercices et coût historique) continueront d’être appliqués : on ne prendra pas en compte toutes les conséquences financières qui découlent d’une cessation totale ou partielle d’activité.

Il n’en serait pas de même si l’hypothèse de continuité n’était pas reconnue.

Ainsi, en cas de cessation probable et totale d’exploitation, les actifs et passifs du bilan doivent être évalués en valeur de liquidation.

• 2. Principe d’indépendance des exercices (ou d’autonomie ou de spécialisation)

Ce principe est en relation directe avec celui de la continuité. Les différents utilisateurs de l’information comptable ont besoin d’informations périodiques. Il faut déterminer les résultats de la gestion passée de l’entreprise et prévoir les résultats futurs et donc découper la vie continue des entreprises en périodes ou exercices comptables.

Ainsi, le PCG précise que pour calculer le résultat sont rattachés à l’exercice les produits acquis à cet exercice et les charges supportées par l’exercice, auxquels s’ajoutent éventuellement les produits et les charges acquis à des exercices précédents mais qui, par erreur ou par omission, n’ont pas alors fait l’objet d’un enregistrement comptable.

Cette spécialisation des exercices s’effectue pratiquement par le biais des comptes de régularisation : rattacher à chaque exercice les charges et les produits qui le concernent effectivement et ceux-là seulement (cf thème 4 “Travaux d’inventaire”)

• 3. Principe d’utilisation des coûts historiques (ou nominalisme ou stabilité de l’unité monétaire)

Les éléments inscrits en comptabilité sont enregistrés à leur valeur à la date d’entrée et ne peuvent être réévaluées par la suite. Ainsi les biens acquis sont enregistrés à leur coût d’acquisition, les biens produits à leur coût de production et les bien obtenus gratuitement à leur vénale.

C’est l’un des principes les plus controversés actuellement. Il consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des variations de son pouvoir d’achat.

Les deux avantages majeurs du coût historique sont l’objectivité et la stabilité.

En revanche, le coût historique, associé au principe de prudence, entraîne une sous-estimation systématique de la valeur des actifs. L’objectif d’image fidèle n’est plus atteint puisque le bilan ne donne pas la « valeur » des actifs et le résultat n’est plus le reflet d’une performance.

Remarque : Ce principe subit quelques exceptions comme la réévaluation libre permettant de modifier la valeur brute des immobilisations.

• 4. Principe de prudence

La comptabilité doit être tenue sur la base d’appréciations prudentes pour éviter le risque de transfert, sur des périodes à venir, d’incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et le résultat de l’entité.

Son respect induit une différence de traitement entre les charges et les produits :

• “Un produit n’est constaté que lorsqu’il est certain
• Une charge est comptabilisée dès lors qu’elle est probable.”

L’application du principe de prudence ne doit toutefois pas être effectuée au détriment de l’objectif d’image fidèle.

• 5. Principe de permanence des méthodes (ou de fixité)

Il implique que les méthodes comptables (évaluation et présentation) utilisées par l’entreprise soient identiques d’un exercice à l’autre.

La permanence des méthodes est indispensable pour atteindre l’objectif de comparabilité dans le temps de l’information financière.

Les changements de méthodes comptables constituent l’exception à ce principe et sont strictement encadrés par le normalisateur.

• 6. Principe d’importance relative (ou de matérialité)

En pratique, ce principe constitue une limite à l’exhaustivité de l’information comptable. L’importance relative ou le caractère significatif d’une information est établi lorsque son omission ou son inexactitude est susceptible d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs des états financiers.

• 7. Principe de non-compensation

Ce principe n’a pas d’impact en matière d’évaluation, mais uniquement en matière de présentation de l’information financière. Le PCG précise que « la compensation des comptes est interdite, sauf lorsqu’elle est expressément prévue par les dispositions en vigueur.

• 8. Principe d’intangibilité du bilan d’ouverture

Le bilan d’ouverture d’un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l’exercice précédent. Il en résulte notamment, en cas de changement de méthode comptable, la nécessité de présenter en annexe des comptes pro forma de l’exercice précédent, c’est-à-dire les comptes retraités après l’impact d’une opération pour les comparer avec les comptes initiaux.

• 9. Principe de prééminence de la réalité sur l’apparence (ou du fond sur la forme)

C’est le principe qui s’applique dans la comptabilité internationale, mais qui est exclu du droit comptable français.

La nouvelle directive européenne sur les états financiers formule ce principe en précisant que « les postes du compte de résultat et du bilan sont comptabilisés et présentés en se référant à la substance de la transaction ou du contrat concerné ». Ainsi il ne faut pas privilégier l’aspect strictement juridique d’une opération mais prendre en compte le fond au-delà de la forme de l’opération afin de traduire sa réalité économique.

Par exemple, les biens pris en crédit-bail rentrent à l’actif du bilan en IFRS bien que l’entreprise ne soit pas propriétaire du bien, alors que le PCG les exclut du bilan.

IV. La normalisation comptable au niveau international en DCG

L’International Accounting Standards Board (IASB) est le normalisateur comptable international qui établit des normes internationales dites International Financial Reporting Standards (IFRS). Un prof de comptabilité passera du temps à vous expliquer les différents normes.

Ces normes sont apparues pour répondre à la nécessité des investisseurs de comparer les états financiers des grosses entreprises. En effet, ces dernières constituées sous forme de groupes, ont des filiales dans plusieurs pays, et donc la comparaison n’est pas possible si les nations n’adoptent pas une base de présentation des comptes commune.

Elles s’appuient sur le principe de prééminence de la substance sur la forme, car l’objectif est de traduire la réalité économique des opérations et de fournir une information fiable sur la situation financière des entreprises.

Leur champ d’application en France dépend de 2 critères :

• La consolidation des comptes
• La cotation des sociétés sur les marchés financiers.

Ainsi, on distingue 3 cas :

• Société non consolidante et non cotée : application des normes françaises (PCG)
• Société consolidante et non cotée : application des normes françaises ou IFRS sur option
• Société consolidante et cotée : application des normes IFRS obligatoirement.

Enfin, bien qu’une distinction existe entre les normes françaises du PCG et les normes IFRS, le PCG cherche une convergence des normes nationales avec celles de l’IASB pour améliorer la normalisation comptable.

Exercices sur la normalisation comptable niveau DCG

Exercice 1 : Quiz : Vrai ou Faux

1) La normalisation comptable permet la comparaison des états financiers inter-entreprises

2) Le principe de prééminence du fond sur la forme s’applique en France

3) La doctrine a un caractère obligatoire

4) Le PCG est une source hiérarchiquement supérieure au Code du commerce

5) Le régulateur principal français est l’ANC

6) Les sociétés consolidantes non cotées doivent obligatoirement appliquer les normes IFRS

7) Les options comptables favorisent la normalisation

8) Les objectifs de la comptabilité sont : image fidèle, régularité, prudence

9) Le principe de prudence implique qu’il faut comptabiliser tous les produits même latents

10) La CNCC et l’OEC sont des instances de normalisation doctrinale

Exercice 2 :

Présenter les normes comptables françaises et internationales et exposer les points communs et la différence entre les 2.

Exercice 3 :

Pour chaque situation, dire le principe comptable remis en cause et expliquer le traitement à appliquer

1. Une entreprise a une créance de 500€ sur un fournisseur à la suite d’une facture d’avoir de retour de marchandises présentant un défaut. En parallèle, cette entreprise doit à ce fournisseur 6000€. Elle souhaite inscrire la dette pour 5500€ au passif.

2. Une SCI a acquis pour 100 000€ un bâtiment. 2 mois plus tard, le marché de l’immobilier prend de l’ampleur et la société souhaite majorer dans le bilan le poste “bâtiments” de 30%.

3. Une SA possède 100 actions TOTAL acquises à 50€/titre. Au 31 décembre, le cours est passé à 62€. La société veut enregistrer un produit financier de 12 000€.

Correction exercices sur la normalisation comptable

Correction Exercice 1 :

1) vrai

2) faux, il s’applique pour les normes IFRS à l’échelle internationale

3) faux, la doctrine a pour seul but de compléter les textes supérieurs et de faciliter leur compréhension

4) faux, le Code de commerce se situe au dessus du PCG

5) vrai

6) non elles ont une option pour les IFRS

7) faux, les options conduisent à présenter différemment les comptes

8) faux : image fidèle, régularité et sincérité

9) faux : pour comptabiliser un produit, il doit être définitivement réalisé.

10) vrai

Correction exercice 2 :

En France, les normes comptables émanant du PCG, ce sont des textes réglementaires qui doivent respecter les dispositions du Code de commerce. Son contenu dépend des textes publiés par l’ANC, le normalisateur principal en France. C’est un document évolutif qui contient l’ensemble des règles de présentation des comptes et les principes comptables fondamentaux. Ces normes s’appliquent pour l’ensemble des comptes individuels (non consolidés) en France.

Les normes comptables internationales sont les normes IFRS issues de l’IASB, normalisateur au niveau international. Elles s’appliquent sur option pour les comptes consolidés des sociétés non cotées et obligatoirement pour les sociétés cotées.

Ces 2 types de normes ont chacun le but de permettre la comparaison entre les entreprises des données comptables ainsi que d’assurer la pertinence et la fiabilité de la comptabilité.

Toutefois, les normes IFRS se distinguent du PCG, car les normes internationales s’inspirent du principe de prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique, alors que le droit comptable français ne reconnaît pas ce principe. Cela entraîne des différences quant au traitement de certaines opérations (exemple : crédit-bail) et donc le résultat peut être modifié en fonction du référentiel comptable utilisé.

Correction exercice 3 :

1. L’entreprise souhaite compenser son actif (créance de 500€) et son passif (dette de 6000€), or il est interdit de compenser les éléments d’actif et passif selon le principe de non compensation. Donc l’entreprise devra maintenir sa créance à l’actif et sa dette au passif pour 6000€ et pas 5500€.
2. Les biens acquis doivent être enregistrés à leur coût d’acquisition et cette valeur doit être maintenue dans le bilan. Ainsi la valeur du bâtiment ne peut pas être majorée en vertu du principe du coût historique. La SCI doit conserver la valeur de 100 000€ pour son bâtiment.
3. La société n’a pas vendu les titres et n’a pas réalisé de plus-value définitive. Le gain est uniquement latent en raison d’une hausse momentanée du cours. Donc, selon le principe de prudence, aucun produit doit être enregistré. Il faudra attendre la vente du titre pour enregistrer un produit.

Préparez le DCG en consultant les autres chapitres en cours de comptabilité :